Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, расходы, связанные с оплатой услуг риэлтора, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:
Право арендатора передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), но только с согласия арендодателя закреплено в п. 2 ст. 615 ГК РФ. Данная норма не исключает переход ответственности по договору аренды к новому арендатору в случае перенайма.

Особенности сдачи в аренду земельных участков установлены ЗК РФ.

Согласно п. 5 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное.

В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

В соответствии с п. 2 ст. 391, п. 2 ст. 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Отметим, что расходы, связанные с оплатой услуг риэлторов, в НК РФ прямо не поименованы.

В то же время в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены расходы на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, перечень как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так и внереализационных расходов является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом Конституционный суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П указал следующее:

— расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
— экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
— целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
— все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Минфин России в письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 также подтвердил, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Кроме того, Минфин России в своих письмах, в частности, от 16.09.2011 N 03-03-06/1/556, от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 19.04.2011 N 03-03-06/1/248, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339, от 06.05.2008 N 03-03-06/4/31, от 31.08.2007 N 03-03-06/1/629 не раз указывал, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Представители финансового ведомства в этих письмах подчеркивают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая изложенное, считаем, что расходы по оплате услуг риэлтора могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такие расходы, по нашему мнению, целесообразнее учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом отметим, что применительно к рассматриваемой ситуации разъяснений контролирующих органов, а также судебной практики обнаружить не удалось. В рассматриваемом случае мы не исключаем претензий со стороны налоговых органов, которые могут посчитать сомнительной обоснованность включения произведенных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Свою позицию налоговые органы могут аргументировать тем, что организация могла найти нового арендатора самостоятельно своими силами.

В связи с этим считаем, что в целях избежания возможных претензий со стороны налоговых органов организации целесообразно заранее подготовить экономическое обоснование произведенных расходов. В частности, организация может составить документ, в котором необходимо указать, в связи с чем возникла необходимость переуступки права аренды земельного участка. В указанном документе также следует обосновать необходимость обращения к риэлтору (в качестве одного из аргументов можно указать, что обращение к риэлтору существенно сокращает поиск нового арендатора). Кроме того, в рассматриваемой ситуации безусловно понадобятся договор с риэлтором, акт об оказанных услугах, платежные документы. В таком случае расходы смогут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Степовая Яна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана