Работы с длительным производственным циклом: учет доходов

Основным нормативным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, является ПБУ 9/99 «Доходы организации»*(1). Данным стандартом определены порядок признания доходов, правила их отнесения к доходам от обычных видов деятельности и прочим доходам, раскрытие информации о доходах в бухгалтерской отчетности.

Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии определенных условий*(2). Дополнительно предусмотрены условия по признанию доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом. В соответствии с пунктом 13 вышеуказанного положения организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления двумя методами:

— по мере готовности работы, услуги, продукции;
— по завершении выполнения работы, оказания услуги;
— изготовления продукции в целом.

При этом метод определения выручки в бухгалтерском учете от выполнения конкретной работы (оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия) по мере готовности применяется, если возможно определить готовность работы (услуги, изделия). Вместе с тем в бухучете признание доходов и расходов способом «по мере готовности» является обязательным в отношении тех видов работ (услуг), которые подпадают под действие ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»*(3).

Основная проблема бухучета доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом состоит в том, что нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определено, что именно подразумевается под «длительным циклом производства».

Поэтому единственным выходом для коммерческих организаций является следующее: основываясь на оценочных категориях, самостоятельно определить в учетной политике критерии для признания в бухгалтерском учете производственного цикла длительным.

Налоговый учет

Согласно положениям Налогового кодекса *(4) по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения*(5). Заметим, что какие-либо определенные требования в части принципов и методов распределения доходов в письмах Минфина России отсутствуют*(6).

По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Однако понятие «производства с длительным технологическим циклом» действующим налоговым законодательством также не определено.

Согласно официальной позиции чиновников*(7) под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ, услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Как следует из разъяснений Минфина России*(8), по производствам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг), доходы между отчетными периодами, в течение которых действует договор, можно распределять:

— равномерно (путем деления цены договора на число налоговых периодов);
— пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).

Очевидно, что применять первый способ удобно, когда цена договора установлена в виде фиксированной суммы денег.

В случае применения второго способа, чтобы рассчитать пропорциональную долю доходов для признания их в налоговом учете, безусловно, организациям необходимо будет иметь сформированную смету расходов и по состоянию на конец отчетного периода определить сумму фактически произведенных расходов по договору.

Пример
Организация выполняет работы по договору, не предусматривающему их поэтапную сдачу. Даты начала (ноябрь 2011 г.) и окончания (август 2012 г.) работ приходятся на разные налоговые периоды. Стоимость договора равна 500 000 руб. Расходы на выполнение работ по договору согласно составленной смете — 400 000 руб. По состоянию на 31.12.2011 сумма фактически произведенных расходов по договору составила 80 000 руб.

Доля произведенных расходов по состоянию на 31.12.2011:
80 000 руб. : 400 000 руб. х 100 = 20%
Таким образом, сумма дохода по данному договору, которая должна быть учтена при формировании базы по налогу на прибыль в 2011 г., равна:
500 000 руб. х 20% = 100 000 руб.

На практике часто встречается ситуация, при которой в договоре отсутствует фиксированная оценка вознаграждения за выполненные работы и смета расходов не формируется, а согласно условиям договора цена договора определяется исходя из фактических затрат подрядчика и его вознаграждения. Учитывая, что нормы Налогового кодекса позволяют установить иные принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации при условии, что они экономически обоснованы и закреплены в учетной политике, мы можем рекомендовать в такой ситуации определять доходы пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ по договору по правилам бухгалтерского учета*(9).

Вместе с тем если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, составлен график сдачи соответствующих выполненных работ и передача выполненных работ в соответствии с данным договором не производилась, то принцип равномерности признания дохода в рассматриваемом случае не применяется*(10). Данная позиция поддерживается судами*(11). Датой признания доходов от выполнения работ по договору, в котором предусмотрена поэтапная сдача работ, является дата принятия этапов данных работ по акту организации, для которой были выполнены работы, вне зависимости от продолжительности самого этапа*(12).

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, сблизить бухгалтерский и налоговый учет доходов по производствам с длительным производственным циклом возможно исключительно при работе по договорам, не предусматривающим этапную сдачу работ, при выполнении следующих условий:

1) в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета закреплены единые подходы для определения понятия «производства с длительным технологическим циклом»;
2) в учетной политике для целей налогового учета утвержден метод учета определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом «пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг)», и для целей бухгалтерского учета — метод определения доходов «по мере готовности».

«Актуальная бухгалтерия», N 10, октябрь 2013 г.

Еще статьи из этого раздела

• Законодательство РФ наделяет ФНС компетенцией осуществлять анализ функционирования юрлиц и ИП
• Осуществление внеочередной специальной оценки условий труда при организации рабочего пространства для сотрудника с ограниченными возможностями, идентичного уже аттестованному рабочему месту
• Проведение внеплановой СОУТ по заявлению работника: служат ли основанием возражения сотрудника для дополнительной проверки?
• Доплата за работу во вредных условиях труда отменяется: что делать, если декларация не подана?
• Замена денежной компенсацией дополнительного отпуска за работу во вредных условиях труда