Согласно положениям ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

В рассматриваемом случае договор аренды изначально предусматривал выкуп имущества, устанавливал размер выкупной цены, уплата которой производилась арендатором посредством внесения ежемесячной арендной платы.
В настоящее время в российской бухгалтерском учете отсутствует нормативно-правовой акт, регламентирующий порядок учета данной операции. По вопросу её отражения существует два мнения:

1) учитывать поступающие платежи в качестве предварительной оплаты в счет будущей реализации предмета аренды;
2) учитывать поступающие арендные платежи в качестве платы за пользование имуществом с последующей их реклассификацией в доход от выбытия основных средств.

Второй подход видится нам более соответствующим сути имеющихся отношений. Первый больше характерен для договора купли-продажи с рассрочкой платежа.

Обратимся к правовым основам договора аренды с правом выкупа.

В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В п. 2 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66), отмечено, что к договору аренды имущества, предусматривающему переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора (п. 3 ст. 609 ГК РФ). Позднее Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 01.03.2005 N 12102/04 указал, что договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи.

В то же время договор аренды с правом выкупа не следует квалифицировать как договор купли-продажи товара в кредит с условием о рассрочке платежа. Следовательно, к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа (п. 2 Обзора). В связи с изложенным плата за аренду , несмотря на то что она засчитывается в выкупную цену предмета аренды, квалифицируется именно как плата за пользование имуществом.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, у предприятия имелись основания для учета арендных платежей в составе доходов от сдачи имущества в аренду. На дату перехода права собственности следует реклассифицировать поступившие средства в выручку от реализации объектов недвижимости:

Д91/2 К62 - сторнированы доходы предыдущих лет;
Д62 К91/2 - признана выручка от реализации объектов основных средств.
Д91/2 К01

— Налог на прибыль
Рассматривая аналогичную ситуацию в письме от 08.11.2011 N 03-03-06/1/725 Минфин РФ указал следующее: «_полагаем, что при реализации предоставляемого в аренду имущества, если договором аренды предусмотрено право арендатора на последующий выкуп данного имущества, а арендные платежи засчитываются в его выкупную цену, арендодатель должен отразить в составе доходов полную стоимость реализуемого имущества с учетом полученных ранее арендных платежей.

При этом согласно положениям ст. 54 Кодекса налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

По нашему мнению, предложенный Минфином вариант отражения операции вполне приемлем. Хотя в данном случае не совсем корректно говорить об ошибках и искажениях, поскольку пересчет налоговой базы вызван иными обстоятельствами.
Таким образом, в налоговом учете исправления будут произведены в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.
Ограничено ли применение ст. 54 НК РФ трехлетним периодом? Как отметил Минфин РФ в письме от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424, «_ Кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Вместе с тем п. 7 ст. 78 Кодекса установлено, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы».

По нашему мнению, пересчет налоговой базы в текущем периоде не приводит к излишней уплате налога в предыдущих периодах, поскольку влияет только на размер текущего налога на прибыль. Поэтому нормы п. 7 ст. 78 НК РФ к данной ситуации не применимы.

— НДС
Наиболее сложная ситуация, на наш взгляд, связана с исчислением НДС. Нормы ст. 54 НК РФ трудно применимы к НДС, поскольку любой пересчет налоговой базы связан с внесением изменений в счета-фактуры или составлением корректировочных счетов-фактур (корректировочные счета-фактуры введены с 01.10.2011, поэтому к данной ситуации не применимы), что влечет за собой подачу уточненных налоговых деклараций.

В связи с этим, возможны следующие действия:

— расценить ранее исчисленный НДС как НДС с авансов, начислить НДС с операции по реализации объектов недвижимости и принять к вычету НДС, исчисленный с авансов. Риски в данном случае могут быть связаны только с неверным оставлением счетов-фактур и заполнением налоговой декларации в предыдущих периодах ( ранее суммы НДС были отражены как выручка, а не как предоплата). Однако, эти недочеты не приводят к занижению налоговой базы и недоплате налога. Налоговая и административная ответственности за такие недочеты отсутствует. Наибольший риск в данном случае будет у арендатора, поскольку вычет НДС с предоплаты у покупателя введен с 2009 года — налоговый орган может отказать ему в вычете по счетам-фактурам за период до 2009 г.;
— учитывая особенности договора аренды с правом выкупа не исчислять НДС при реализации ОС, объясняя это тем фактом, что налог исчислялся в течение срока договора аренды. Этот вариант, безусловно, наиболее рискован для арендодателя. Судебной практики по данному вопросу нет.

В заключении можно порекомендовать сторонам рассмотреть возможность заключения дополнительного соглашения к договору аренды, распространив его на предыдущие периоды, и установить обязанность уплаты выкупной цены в конце договора аренды в согласованной сторонами сумме, сохранив уплату ежемесячных арендных платежей.

Аттестованный аудитор, заместитель
руководителя ДМБУ ГК «Аудит-Классик»,
консультант-эксперт по бухгалтерскому
учету и налогообложению,
аттестованный налоговый консультант Разина О.А.