Гарант-Сервис
Тел./Горячая линия 8 800-200-13-45
Тел./ офис (4742) 56-78-18
56-78-16, 56 78 14

В системе ГАРАНТ появилась новая возможность

Теперь Вы можете смотреть видеозаписи Всероссийских спутниковых онлайн-семинаров, а также знакомиться с анонсами предстоящих мероприятий.

ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
СПРАВОЧНЫЙ МАТЕРИАЛ
Налоговые риски уступки права требования
Налоговые риски уступки права требования
Нередко инспекторы пытаются оспорить экономическую целесообразность переуступки прав требования. Однако в большинстве случаев судьи выносят решения в пользу компаний.

Требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства (цеденту), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования)*(1). Покупателем долга (цессионарием) может выступать как другая фирма, так и банк, факторинговые организации. Налоговики порой ставят под сомнение экономическую целесообразность уступки права требования для продавца, а иногда и для покупателя. Однако при грамотном документальном оформлении сделки у фирм высокие шансы отстоять свою правоту.

Документов мало не бывает

Гражданским кодексом предусмотрено, что кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для реализации требования. Важно, чтобы был собран полный пакет документов по передаваемому долгу: договор со всеми приложениями, накладные или акты оказанных услуг (выполненных работ), счета-фактуры, акты сверки расчетов. Если какой-либо из документов отсутствует, это сразу вызовет подозрения у налоговиков в том, что уступаемый долг реально существовал. В одном из споров компания смогла в подтверждение наличия долга представить только счет-фактуру, хотя в акте приема-передачи документов, удостоверяющих право требования, указано, что она принимает подлинные договор купли-продажи имущества, счет-фактуру, акт сверки. Судьи не приняли ссылку компании на счет-фактуру, поскольку без товарной накладной на передачу товара, договора купли-продажи имущества нельзя однозначно сказать, что данный счет-фактура относится именно к спорному долгу. В связи с этим суд признал правомерным решение инспекторов о доначислении налога на прибыль*(2).

Передачу документов, подтверждающих реальность уступаемого долга, следует оформлять актами приема-передачи документов с описями. При их отсутствии налоговики опять же ставят под сомнение действительность задолженности и снимают расходы по ее приобретению. Однако в этом случае суды придерживаются точки зрения, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Если фактически документы, подтверждающие долг, передавались, то отсутствие описей и актов приема-передачи документов не может свидетельствовать об отсутствии документов вообще*(3).

Чей автограф?

Налоговики могут усомниться в том, что документы по цессии подписывались директором, который на момент сделки имел полномочия представлять компанию. Подписание документов неустановленным лицом — один из часто встречающихся аргументов инспекторов в пользу снятия расходов. В одном из споров контролеры указывали, что договор подписан лицом после его увольнения с должности генерального директора. Такой вывод они сделали на основании записи в трудовой книжке. Тем не менее судьи этот довод не приняли в связи с тем, что запись в трудовой книжке не может свидетельствовать о принятии участниками общества решения о прекращении полномочий генерального директора. Решения общего собрания участников компании о прекращении полномочий генерального директора налоговики не представили, к тому же, по данным ЕГРЮЛ, на момент подписания спорных документов директор компании не менялся*(4).

Зависимость от взаимозависимости

Если в рамках сделки уступки права требования любые два субъекта являются взаимозависимыми или были таковыми до совершения сделки, то инспекторы обязательно возьмут данный факт на вооружение и оспорят правомерность признания расходов по сделке. Налоговая выгода налицо — объясняют свою позицию контролеры, и зачастую проигрывают суды. Ведь им нужно доказать, что деятельность компании, ее взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Доказать это, как правило, очень сложно. А если еще и покупатель долга объяснит наличие деловых целей в сделке уступки права требования, то повышаются шансы победить налоговую в споре. Например, суд принял во внимание в качестве объяснения цели заключения спорного договора уменьшение возможных убытков при списании всей суммы задолженности как безнадежной ко взысканию*(5).

В поисках экономической целесообразности

Налоговики нередко оспаривают экономическую целесообразность сделки уступки права требования. В рамках одного из споров инспекторы доначислили налог на прибыль компании в связи с тем, что, по их мнению, сделка уступки права требования долга не носила для цедента экономической целесообразности. Уступалось право требования на долг, возникший из кредитного договора. По мнению инспекторов, должник и не собирался возвращать долг, а целью уступки было исключительно уменьшение базы по налогу на прибыль.

Однако судьи установили среди прочего*(6), что продавец долга в целях его погашения обращался в арбитражный суд, который по итогам рассмотрения исков взыскал задолженность, выдав исполнительные листы. Поэтому доводы инспекторов о нецелесообразности расходов для цедента судом были отклонены, поскольку противоречили правовой позиции Конституционного Суда РФ*(7): налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. Налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов. В полномочия инспекторов входит лишь контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения компаниями экономического результата с меньшими затратами.

В другом деле инспекторы доначислили налог на прибыль цессионарию на том основании, что он приобрел заведомо безнадежный долг исключительно ради налоговой выгоды. В суде цессионарий пояснил, что целью приобретения прав требования являлось не только непосредственное получение долга, но и расширение за счет сотрудничества с должником и продавцом долга, сырьевой базы для производства, что повлекло бы, по расчетам компании, увеличение объема производства и доходов от реализации. В расчете на дополнительные объемы сырья компания разработала производственную программу и ее технико-экономическое обоснование. На этом основании судьи сделали вывод*(8), что деловой просчет, допущенный фирмой в рамках хозяйственной деятельности, при отсутствии доказательств того, что она руководствовалась исключительно интересами получения необоснованной налоговой выгоды, не может быть квалифицирован как действие, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые «камни» факторинга

При продаже обязательства по договору факторинга фирмы часто допускают такую ошибку. Если доход компании по договору равен сумме уступаемого долга, но из дохода банк удерживает комиссию, то компания не отражает убыток по правилам статьи 279 Налогового кодекса, а попросту включает комиссию по факторингу в полной сумме во внереализационные расходы. Это неправильно. Налоговики и суды исходят из того*(9), что уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, которая не носит самостоятельного характера, а является частью договора финансирования. Фактически у цедента возникает убыток по сделке уступки права требования, так как расходы (сумма долга + сумма комиссии) по ней превышают сумму дохода.

Соответственно, при уступке на вышеуказанных условиях долга, по которому срок исполнения еще не наступил, убыток надо учитывать для целей расчета базы по налогу на прибыль в сумме, не превышающей суммы процентов, которую компания уплатила бы с учетом требований по долговому обязательству*(10). Такого же мнения придерживаются и судьи*(11).

Пример
Компания продала факторинговой фирме задолженность контрагента, по которой еще не наступил срок исполнения обязательства, в сумме 530 000 руб. за 100% стоимости. При этом комиссия по договору финансирования составила 7% от стоимости сделки и была удержана при перечислении денег на расчетный счет компании.

Сумма комиссии составила:
530 000 руб. х 7% = 37 100 руб.
Убыток от сделки по договору финансирования составил:
530 000 — (530 000 — 37 100) = 37 100 руб.
Теперь рассчитаем предельную сумму убытка, которую можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль исходя из норм ст. 269 Налогового кодекса. В периоде продажи долга ставка рефинансирования равна 8,25%. Период с момента продажи до момента погашения контрагентом своих обязательств, указанный в договоре, — 59 дней.
530 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 59/365 = 12 722,18 руб.
Соответственно, при расчете базы по налогу на прибыль учитываем убыток в сумме 12 722,18 руб.

Списание безнадежного долга у цессионария

До сих пор остается без однозначного ответа вопрос, касающийся учета у нового кредитора при расчете базы по налогу на прибыль долга, нереального для взыскания. Например, по причине того, что должник ликвидирован. Представители Минфина России в разъяснениях указывают*(12), что такой долг новый кредитор не может признать безнадежным и он не учитывается в составе внереализационных расходов. Свою точку зрения чиновники основывают на том, что сомнительной признается любая задолженность перед компанией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Долг, образовавшийся в ходе уступки права требования, не может быть признан таковым.

В то же время есть постановление Президиума ВАС РФ*(13), в котором судьи отметили, что Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Основываясь на позиции судей, можно признать долг ликвидированного должника безнадежным и по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса списать его в состав расходов. Но в этом случае вероятность спора с налоговиками очень высока. Инспекторы поставят вопрос об экономической целесообразности сделки по покупке долга и снимут такие расходы полностью. Шансы компании отстоять данные расходы в суде высоки. Как указали судьи в одном из недавних решений*(14), если все расчеты произведены, а уступка права требования подтверждена документами, то деловая цель покупки долга доказана. В пользу компании сыграет, например, то обстоятельство, что процедура уведомления кредиторов при ликвидации проведена в соответствии с требованиями законодательства. Однако самый безопасный вариант — вообще не учитывать в составе расходов при расчете базы по налогу на прибыль сумму приобретенного долга в случае ликвидации должника.
Д. Ефименко,
эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:
И. Нечитайло,
начальник отдела налогового консультирования
компании UHY «Янс-Аудит»

«Актуальная бухгалтерия», N 5, май 2013 г.

*(1) ст. 382 ГК РФ
*(2) пост. Пятнадцатого ААС от 05.10.2011 N 15АП-8979/11
*(3) пост. ФАС СЗО от 30.06.2011 N Ф07-5085/11
*(4) пост. ФАС СЗО от 30.06.2011 N Ф07-5085/11
*(5) пост. ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11
*(6) пост. Семнадцатого ААС от 16.04.2012 N 17АП-2439/12
*(7) определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П
*(8) пост. Девятнадцатого ААС от 30.01.2013 N 19АП-4558/11
*(9) пост. ФАС ВВО от 16.07.2010 N А29-8359/2009
*(10) п. 1 ст. 279 НК РФ
*(11) пост. Второго ААС от 31.07.2012 N 02АП-3825/12
*(12) письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176
*(13) пост. Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07
*(14) пост. Девятнадцатого ААС от 30.01.2013 N 19АП-4558/11

Бесплатный доступ к системе Гарант на 3 дня

Подберем для вас уникальный комплект и скидку на систему Гарант